再振替仕訳とは何か（１）

「再振替仕訳」とは、前期末におこなわれた経過勘定項目（前払費用、未払費用、前受収益、未収収益）の設定時の翌期首における逆仕訳を意味します（企業会計原則「注解５参照」）。

簿記の手続上、この再振替仕訳は、当期首（設定時からすれば翌期首）に行われることとされています（以下では、記述の簡略化のために経過勘定項目のうち前払費用のみを対象とします）。
以下、借入金に対する利息の１年分（１２０）を前払、決算時は、３か月分（３０）が前払いという例をもとに考えてみましょう。

（１）×１期
（支払時）支払利息１２０　現金預金１２０　←１年分
（決算時）前払利息　３０　支払利息　３０　←３月分
（損益計算書）支払利息９０　←９月分
（貸借対照表）前払利息３０　←３月分

（２）×２期
（翌期首）支払利息　３０　前払利息　３０
（支払時）支払利息１２０　現金預金１２０
（決算時）前払利息　３０　支払利息　３０
（損益計算書）支払利息１２０　←１年分
（貸借対照表）前払利息　３０　←３月分

×２期の冒頭における仕訳、つまり、「前期末の経過勘定項目設定時の翌期における逆仕訳」が再振替仕訳ということになります。

この「再振替仕訳とは何か」では、再振替仕訳の行われる根拠、特に翌期首に行われるのはなぜかに注目してみていきたいと思います。

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再振替仕訳とは何か（２）

「再振替仕訳」とは、「前期末に行われた経過勘定項目設定時の翌期首における逆仕訳」を意味します。
決算整理前の「帳簿記録　→　試算表」は基本的に支出や収入をもとに計上されています。
前期の決算段階で支出（収入）を費用（収益）に修正する過程で生ずる暫定的、経過的な項目が「経過勘定項目」といってよいでしょう。

このような収支（収入と支出）の損益（費用と収益）への修正全般を規定したのが、企業会計原則の「損益計算書原則一Ａ」です。

このような「収支の損益への修正」のうち経過勘定項目のみを取り上げているのが企業会計原則の注解５です。
いま、前払費用の部分を掲げておきましょう。

「前払費用は、一定の契約に従い、継続して役務の提供を受ける場合、いまだ提供されていない役務に対し支払われた対価をいう。
従って、このような役務に対する対価は、時間の経過とともに次期以降の費用となるものであるから、これを当期の損益計算から除去するとともに貸借対照表の資産の部に計上しなければならない。
また、前払費用は、かかる役務提供契約以外の契約等による前払金とは区別しなければならない。」

なんだか、わかったような、わからないような規定です。
対象が「継続的な役務提供」に係ることが特徴といってよいでしょうか。
前提として、継続的な役務提供契約がある。
その前提で「支出」を「費用」に修正する段階（決算整理）で生ずる項目がこの「前払費用」という経過勘定項目であるといってよいでしょう。

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再振替仕訳とは何か（３）

再振替仕訳とは、「決算整理で行われた経過勘定項目設定時の翌期首における逆仕訳」を意味します。
「収支」と「損益」とでは決算整理を行う前の段階で違いがあります。
その「収支」を「損益」に修正するために決算段階で登場するのが、経過勘定項目です。
伝統的な期間損益計算は、基本的には、「収支」を「損益」に変換する形で行われていますが、実際の経過勘定項目は、もう少し狭い範囲のものです。
より具体的に経過勘定項目を規定しているのが企業会計原則の注解５になります。

企業会計原則の注解５におけるもっとも大きな前提が、「継続的な役務提供契約」に係るものである点です。
継続的な役務提供契約であるからこそ、経過勘定項目の設定時にも期間按分（通常の問題では、月数按分）が合理性を持ちます。
単発的な役務提供契約や資産の売買（契約）については、そもそも注解５の対象とはなりません。

今、支出取引に限定して、少し考えてみましょう。

○○○×××　現金預金×××

借方側（支出）のみで考えてみると、費用（ないしは資産）が生ずる可能性があるのは、資産の購入か、役務の提供でしょう（両者の混在も考えられます）。
注解５では、このうち役務の提供しか対象にしていないことになります。
また、役務の提供には、一回こっきりというものもあれば、継続的なものもあります。
注解５は、このうち継続的な役務の提供を対象としている訳です。

注解５ではもう一つの大きなキーワードがあります。
それが、「時の経過」という点です。
「時の経過」とともに次期以降の費用となるのが前払費用です。

このような意味での費用（収益）の認識基準は、時に「時間基準」と呼ばれることもあります。
最も発生主義らしい発生主義でもあり、「狭義の発生主義」と呼んでもよいでしょう。

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再振替仕訳とは何か（４）

伝統的な意味での期間損益計算は、「収支の損益への修正」という形をとって行われます。
その意味で今日の企業会計の枠組みを「発生主義会計」と呼ぶ場合もあります。
その全体としての発生主義会計の中でももっとも発生主義らしいといってもよいのが経過勘定項目の設定であり、経過勘定項目の設定が「狭義の発生主義」によるものといわれる所以でしょう。

別に会計を学んだ人ではなくても、その計算の意味は理解できるといってよいのではないでしょうか。
当期の費用というとやっかいかもしれませんが、「当期分の家賃はいくらか」という問いに置き換えれて、簡単な条件を提示すれば、簿記的な知識がなくても解答は可能でしょう。
いいかえれば、それほど経過勘定項目の設定は、合理的なのです。
その合理的である理由は、時間（期間）を基礎としている点にあるといえるかもしれません。

経過勘定項目の基礎知識について整理してきましたが、これからが本題です（前置き長いっちゅうの）。

それは、

「なぜ再振替仕訳は翌期首に行われるのか？」

です。

実務指針では、実は、再振替仕訳を行っていなかったりします（ほへっ）。

再振替仕訳は行わなければならないのでしょうか？
行わなくてもよいものなのでしょうか？
そして行わなければならないとするならば、そのタイミングは翌期首でなければいけないのでしょうか？
翌期首でなければいけないとするとそれは何故なのでしょうか？

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再振替仕訳とは何か（５）

再振替仕訳とは、経過勘定項目の設定の翌期における逆仕訳を意味しており、通常は、翌期首に行うこととされています。

再振替仕訳の行われるタイミングを、簿記一巡の手続の流れの中で確認しておきましょう。
簿記の手続は、その行われるタイミングから次のように区別することができるでしょう。

（１）期首　→　（２）期中　→　（３）期末

やや簿記的な言葉で補足すると次のようになります。

（１）期首（開始手続）　→（２）期中　→　（３）期末（決算手続）

より細かい手続を加えてみましょう。

（１）開始手続……開始仕訳（開始記入）　→　再振替仕訳
（２）期中手続
（３）決算手続……決算整理　→　決算振替（損益振替　→　資本振替）

再振替仕訳は、上記のように、大陸式の場合でいえば、開始仕訳の直後（期中手続に入る前）に行うこととされています。

さて、再振替仕訳は本当に、ここ（開始仕訳の直後）で行わなければならないのでしょうか。
（２）の期中手続や決算手続の段階で行うのではいけないのでしょうか。

再振替仕訳は翌期首に行われることとされますが、通常その理由としては、次の二点があげられることが多いようです。

（１）「直接整理法」とのバランスをとるため
（２）期中処理の簡略化

（１）が簿記の理論上の理由とするなら、（２）は簿記の実践上の理由といってよいと思いますが、次回以後は、それぞれの理由について検証してみたいと思います。

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再振替仕訳とは何か（６）

簿記一巡の手続は、（１）開始手続→（２）期中手続→（３）決算手続という順序で行われます。

このうち、ボリュームが最も多く、企業の日常的な活動を対象としているのが、（２）の期中手続です。
商品を売ったり、買ったり、給料やその他の経費を支払ったり。
期中手続の対象となるのは、大多数の日常的な「対外的」取引といってよいでしょう。
対外的な取引の記録は、その対外的な取引という客観的な事実（それは多くの場合、収支と言い換えてもよいでしょう）に基づいて、行われます。

（３）の決算手続は、決算整理と決算振替からなります。
（２）の対外的な期中取引をその事実に基づいて記録するだけでは、期中の正しい損益や財産の状況を示すとは限りません。
その期中における「収支」を「損益」に直す手続が決算整理といってよいでしょう（もちろん、決算整理は、損益に関わることだけではありませんが）。

決算整理が行われただけでは、「帳簿」上は、損益が算定されている訳ではありません。
損益を帳簿上、算定するための手続が「損益振替」です。
決算段階でも精算表を作成すること等により損益がいくらかを知ることはできるでしょう。
しかし、帳簿上に損益がいくらかを示すには、損益に関する項目を一箇所に集める必要があります。
そのために設けられる集合勘定が損益勘定であり、損益勘定で算定された損益を資本に振替えるための手続が「資本振替」です。

帳簿が締め切られ、翌期の初めに行われる手続が（１）の開始手続です。
開始手続で初めに行われる手続が、開始記入（英米式）又は開始仕訳（大陸式）です。
前期末の帳簿を締め切った段階で、元帳は、いわば白紙の状態になっており、期中の手続を記録する前に、期首の残高を記録しておく必要があります。
この後に行われるのが、再振替仕訳です。

上記のような簿記一巡の手続の流れの役割分担を重視する立場からは、再振替仕訳は期中手続に入る準備作業の一つとして、「期首」に行わなければならないと説明されることが多いようです。
また、このような簿記の手続を理論的に考える立場からは、経過勘定項目に関する一般的な処理方法（間接整理法）に対する直接整理法との対比で語られることもあります。
次回は、この（受験簿記においてはみかけることの少ない）直接整理法を簡単にご紹介したいと思います。

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再振替仕訳とは何か（７）

経過勘定項目の整理方法としては、「間接整理法」が一般的です。
間接整理法とは、「前払費用（利息）」等の具体的な勘定を用意して、決算整理を行う方法を意味します。
これに対して、直接に費用（収益）勘定で繰越処理を行い（英米式の場合）または残高勘定に振替える方法（大陸式の場合）は「直接整理法」や「直接控除法」などと呼ばれます。

受験簿記においてはほとんど触れられることのない直接整理法ですが、大陸式を例にとって考えておきましょう（本当に、受験ではおおむね必要ありません）。

（間接整理法）
×１期
（期中手続）支払利息１２０　現金預金１２０
（決算整理）前払利息　３０　支払利息　３０
（決算振替）損　　益　９０　支払利息　９０
（決算振替）決算残高　３０　前払利息　３０
×２期
（開始仕訳）前払利息　３０　開始残高　３０
（期中手続）支払利息１２０　現金預金１２０
（決算整理）前払利息　３０　支払利息　３０
（決算振替）損　　益１２０　支払利息１２０
（決算振替）決算残高　３０　前払利息　３０

直接整理法
×１期
（期中手続）支払利息１２０　現金預金１２０
（決算振替）損　　益　９０　支払利息　９０
（決算振替）決算残高　３０　支払利息　３０
×２期
（開始仕訳）支払利息　３０　開始残高　３０
（期中手続）支払利息１２０　現金預金１２０
（決算振替）損　　益１２０　支払利息１２０
（決算振替）決算残高　３０　支払利息　３０

直接整理法では、経過勘定は設けられず、直接、費用（収益）科目で繰越の処理が行われることになります。
この直接整理法をとった場合の期中手続に入る前の支払利息勘定は３０円となっており、この支払利息勘定の金額とのバランスをとるためには、前払費用（利息）勘定という経過勘定を用いる間接整理法においては、再振替仕訳が必要であることになります。

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再振替仕訳とは何か（８）

再振替仕訳を決算整理の行われた翌期首に行う理由の一つは、いわば簿記の理論上のものです。
このような立場によれば、開始・期中・決算という簿記一巡におけるそれぞれの手続きの役割分担を重視し、その混乱をきらいます。
前回ご紹介した直接整理法との整合を図る上からも、翌期首に再振替仕訳を行うこととされる訳です。

ただし、この直接整理法は、受験簿記で、触れられることはほとんどありません。
また、一般的な簿記の書物をご覧いただいてもわかるように、受験ではなく、一般的な学問としての簿記レベルでも触れられることは多くないのではないかと思います。
ほとんど触れられることのない方法との比較で説明されても多くの受験生は意味不明の状態ではないかと思います（それで構わないと思います）。

そして、もっとも大きな問題が、私自身が軽く納得していない点です。
開始・期中・決算という役割分担の意味はわかります。
しかし、例えば、もう一方の開始手続（開始仕訳・開始記入）のように、必然とまでは言いがたいようにも思えるのです。
開始仕訳→転記や開始記入が行われなければ、帳簿上は、各勘定の残高はゼロのままです。
このまま、期中の手続きを行うのは、どう考えてもおかしいでしょう。

また、決算整理→決算振替（損益振替→資本振替）という順序は納得がいきます。
決算整理は損益や財産を帳簿上、きちんと算出するための手続きです。
これを受けて初めて、損益振替を行うことができる訳ですし、損益振替を行わなければ、もちろん資本振替も行うことはできません。

しかし、再振替仕訳を「開始仕訳・開始記入の後」、「期中手続に入る前」というタイミングで行わなければならないという事が、理論的に自明の事とは必ずしも思えないのです。
事実、いくつかの期中取引の段階では、決算整理事項と考えられる処理を並行的に行うのが一般化している例があります。
例えば、期中で売却した固定資産の減価償却費の計上を売却の処理と同時に行う処理は、割と一般化しているといってよいと思います。
また、逆に、商品勘定の処理について、三分割法をとった場合の決算整理の一部（仕入×××　繰越商品×××）は、むしろ、期首に行うべきだということになるのではないでしょうか（このような処理は、一般的ではありませんが）。

また、直接整理法は、ある種の簡便的な処理方法であると考えられますが、簡便的な処理方法とのバラスンを重視し、原則的な処理法を考えなければならないとすることには、多少の疑問を感じます。

次回以降は、簿記の理論的な側面ではなく、いわば実践に配慮した考え方をご紹介したいと思います。

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再振替仕訳とは何か（９）

再振替仕訳が翌期首に行われる理由としてあげられることがあるのが、実践的な理由です。
期中処理の借方の科目を支払利息のみにしておいた方が楽チンだからというのがその理由といってよいでしょう。
もう少し、きちんと言うとするなら期中の処理科目を統一したいのです。

簡単な例で示しましょう。

決算時：（借）支払利息３０　（貸）未払利息　３０

支払時：（借）未払利息３０　現金預金１２０
　　　　　　　支払利息９０

経過勘定項目について再振替仕訳をしないとするとこんな感じになるでしょうか。
この支払時の借方を支払利息１２０にしたいというのがその理由です。
そうすれば期中処理は、前期末にどのような処理が行われたかどうかを考えることなく、いわば誰でも（前期の決算の事を知らない人でも）仕訳がきれることになります。
そうでなければいちいち借方・未払利息をいくらにするのかを確認しなければならなくて、とても面倒です。

借入の相手先が単一で、借入も一口であれば面倒ということもないでしょうが、たくさんあったら面倒なことこのうえありません。
これを避ける意味で、あらかじめ再振替仕訳を行っておき、期中における処理は、借方・支払利息で統一したい訳です。

見越項目（未払費用・未収収益）については、こんな感じですが、繰延項目（前払費用・前受収益）について、再振替仕訳を行わないとすれば、期間の経過時点において費用・収益科目に振替えるということになるでしょうか。
いずれにせよ煩雑さは伴うことになります。

もっともこのような考え方を突き詰めれば、そもそも再振替仕訳を期首に行わず、期末に行えばよいのではないかという考えも出てきかねません。
経過勘定項目という実体のない資産・負債項目を期末まで放置するのですから、とても荒っぽい処理ということはいえるでしょう。

再振替仕訳とは何か（１０）へ

再振替仕訳とは何か（１０）

経過勘定項目の翌期首における再振替仕訳を行う理由についてみてきました。
一つは、簿記の手続上の役割分担を重視する理論的立場からのものです（直接整理法とのバランス）。
もう一つが、実践上の理由です（期中手続の簡略化）。

簿記の手続上の区分（開始・期中・決算）を重視するという立場もわからなくはありませんが、現実的に別の理由からこれらの手続が混交している場合は少なくないと思います。
また、実践上の理由についても、では、面倒ではないからちゃんとやるんだということでよいのかといわれると返答に窮するという面がないではありません。

それでも「再振替仕訳は翌期首に行う」と多くの書籍にも書いてありますし、もちろん、それに抗うだけの根拠も持ち合わせてはいませんので、「再振替仕訳は翌期首に行う」という指導を今でも行っています（←軟弱な）。

そんな中、より悩ましさを増幅させたのが、実務指針でした。
実務指針では、仕訳処理が例示されていますが、基本的に再振替仕訳を行っていないのです。
実務指針は、いわば財務諸表監査の指針であり、必ずしも簿記的な手続きを重視していないのかもしれません。
再振替仕訳を行う必要性を見出していないのかもしれません。
また、個々の場合においては再振替仕訳をしない方が合理的（自然）と考えているのかもしれません。
実務指針を作成された方のコメントをお待ちしたいと思います（←って、ないでしょ）。

いずれにせよ実務指針のこのような会計処理例がその後の簿記書に影響を与えたことに間違いはないでしょう。
このような会計処理に対して「再振替仕訳は翌期首に行う」との主張を繰り返すならば、本来は、明確な根拠を提示すべでしょうが、残念ながら今も果たせずにいます。

以上、長きに渡って経過勘定項目の再振替仕訳について書いてきましたが、再振替仕訳を翌期首に行うのは何故かという純朴な疑問をおろそかにはしたくないと思う今日この頃です。

（再振替仕訳とは何か・完）